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    学十分钟财务企业所得税汇算清缴篇
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    一、税法规定


    (一)资产损失

    资产损失,是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失,包括现金损失,存款损失,坏账损失,贷款损失,股权投资损失,固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。其中专项申报的资产损失具体包括:

    1、货币资产损失

    (1)现金损失,如现金盘亏、短缺、收缴假币等损失。

    (2)因金融机构清算而发生的存款类资产损失。

    (3)因债务人破产、停止营业、死亡、失踪、债务重组、遭受自然灾害、战争等不可抗力因素而导致企业应收及预付款项坏账损失;以及逾期3年以上的应收款项和逾期1年以上,单笔数额不超过5万元或者不超过企业年度收入总额0.01%的应收款项,会计上已经作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告。

    2、非货币性资产损失

    (1)存货非正常损失,包括存货的盘亏损失;存货报废、毁损或变质损失,如果该项损失数额较大(指占企业该类资产计税成本10%以上,或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上,下同) ,应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告;存货被盗损失。

    (2)固定资产非正常损失,包括固定资产盘亏、丢失损失,损失金额较大的,应有专业技术鉴定报告或具有法定资质中介机构出具的专项报告等;固定资产报废、毁损损失,损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因,应有专业技术鉴定意见或具有法定资质中介机构出具的专项报告等;固定资产被盗损失。

    (3)在建工程非正常损失,包括在建工程停建、报废损失,其中因质量原因和因自然灾害和意外事故停建、报废的工程项目,应出具专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明。

    (4)生产性生物资产非正常损失,包括生产性生物资产盘亏损失,损失金额较大的,企业应有专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等;因森林病虫害、疫情、死亡而产生的生产性生物资产损失;对被盗伐、被盗、丢失而产生的生产性生物资产损失。

    (5)未能按期赎回抵押资产,使抵押资产被拍卖或变卖,其账面净值大于变卖价值的差额的资产损失。

    (6)被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限,已经丧失使用价值和转让价值,尚未摊销的无形资产损失。

    3、投资损失

    (1)债权投资损失,包括由于下列原因导致无法收回的债权:债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等;债务人遭受重大自然灾害或意外事故;债务人因承担法律责任,其资产不足归还所借债务;债务人和担保人不能偿还到期债务,企业提出诉讼或仲裁的,经人民法院对债务人和担保人强制执行,债务人和担保人均无资产可执行,人民法院裁定终结或终止(中止)执行的;债务人和担保人不能偿还到期债务,企业提出诉讼后被驳回起诉的、人民法院不予受理或不予支持的,或经仲裁机构裁决免除(或部分免除)债务人责任,经追偿后无法收回的债权;经国务院专案批准核销的债权。

    (2)股权投资损失,由于被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等原因使股权投资无法收回的损失。企业对外进行股权投资所发生的损失,在经确认的损失发生年度,作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。

    (3)企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失,或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失,准予扣除,但企业应作专项说明,同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。

    (4)下列股权和债权不得作为损失在税前扣除:债务人或者担保人有经济偿还能力,未按期偿还的企业债权;违反法律、法规的规定,以各种形式、借口逃废或悬空的企业债;行政干预逃废或悬空的企业债权;企业未向债务人和担保人追偿的债权;企业发生非经营活动的债权;其他不应当核销的企业债权和股权。

    4、其他资产损失

    (1)企业将不同类别的资产捆绑(打包) ,以拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式出售,其出售价格低于计税成本的差额,可以作为资产损失并准予在税前申报扣除。

    (2)企业正常经营业务因内部控制制度不健全而出现操作不当、不规范或因业务创新但政策不明确、不配套等原因形成的资产损失,应由企业承担的金额,可以作为资产损失并准予在税前申报扣除。

    (3)企业因刑事案件原因形成的损失,应由企业水担的金额,或经公安机关立案侦查两年以上仍未追回的金额,可以作为资产损失并准予在税前申报扣除。


    (二)损失申报类型

    《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第八条规定,企业资产损失按其申报内容和要求的不同,分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中,属于清单申报的资产损失,企业可按会计核算科目进行归类、汇总,然后再将汇总清单报送税务机关,有关会计核算资料和纳税资料留存备查;属于专项申报的资产损失,企业应逐项(或逐笔)报送申请报告,同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。企业在申报资产损失税前扣除过程中不符合上述要求的,税务机关应当要求其改正,企业拒绝改正的,税务机关有权不予受理。

    根据国家税务总局公告2011年第25号、国家税务总局公告2014年第3号和国家税务总局公告2014年第18号的规定,下列资产损失,应以清单申报的方式向税务机关申报扣除:

    1、企业在正常经营管理活动中,按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失。

    2、企业各项存货发生的正常损耗。商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失,为存货正常损失,准予按会计科目进行归类、汇总,然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报,同时出具损失情况分析报告。

    3、企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失。

    4、企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失。

    5、企业按照市场公平交易原则,通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

    下列资产损失,应以专项申报的方式向税务机关申报扣除:

    1、商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害,仓储、运输失事,重大案件等非正常因素形成的损失,为存货非正常损失,应当以专项申报形式进行企业所得税纳税申报。存货单笔(单项)损失超过500万元的,无论何种因素形成的,均应以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

    2、企业因国务院决定事项形成的资产损失,应以专项申报的方式向主管税务机关申报扣除。专项申报扣除的有关事项,按照国家税务总局公告2011年第25号规定执行。

    3、企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的,可以向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中,属于实际资产损失,准予追补至该项损失发生年度扣除,其追补确认期限一般不得超过五年,但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失,其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失,应在申报年度扣除。企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款,可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣,不足抵扣的,向以后年度递延抵扣。企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的,应先调整资产损失发生年度的亏损额,再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款,并按前款办法进行税务处理。

    4、清单申报以外的资产损失,应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失,可以采取专项申报的形式申报扣除。


    (三)汇总纳税企业资产损失申报扣除

    《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第十一条规定,在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失,应按以下规定申报扣除:总机构及其分支机构发生的资产损失,除应按专项申报和清单申报的有关规定,各自向当地主管税务机关申报外,各分支机构同时还应上报总机构;总机构对各分支机构上报的资产损失,除税务机关另有规定外,应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报;总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失,由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。


    (四)资产损失确认证据

    根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)的规定,企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。具有法律效力的外部证据,是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件,主要包括:司法机关的判决或者裁定;公安机关的立案结案证明、回复;工商部门出具的注销、吊销及停业证明;企业的破产清算公告或清偿文件;行政机关的公文;专业技术部门的鉴定报告;具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明;仲裁机构的仲裁文书;保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据;符合法律规定的其他证据。特定事项的企业内部证据,是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业,对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明,主要包括:有关会计核算资料和原始凭证;资产盘点表;相关经济行为的业务合同;企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料;企业内部核批文件及有关情况说明;对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明;法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。


    二、会计规定

    会计上出于谨慎原则的规定,计提资产减值准备,计提时,借记“资产减值损失”科目,货记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等科目。资产减值损失实际发生时,经股东大会或董事会,或经理会议或类似机构批准后,再冲减资产减值准备,并确认因出售、处置、报废、毁损、盘亏等原因发生的净损失,计入当期损益。


    三、税会差异

    (一)对于资产减值准备处理的差异。对于资产减值准备,税收基于税前扣除的真实性原则,规定资产减值准备不得在税前扣除,因此,计提时应调增应纳税所得额,资产减值损失实际发生时应调减应纳税所得额。

    (二)资产损失税前扣除管理存在差异。对于资产损失扣除,会计侧重内部管理的要求,税法有一套自身的管理要求,税会存在差异。会计上确认了实际发生的资产损失,不意味着就一定能税前扣除,还必须按照税法规定的程序和要求,向主管税务机关申报后,方能在税前扣除。未经申报的损失,不得在税前扣除。同样,对于符合资产损失税前扣除条件,如果没有进行会计处理,也不得税前扣除。因此,纳税人在实务工作中,需要同时加以注意,才能顺利实现资产损失税前扣除。

    (三)资产损失扣除金额的差异。由于计提减值准备、折旧年限、折旧方法和预计净残值等方面税会存在差异以及资产计税基础与账面价值的差异等,导致税法上确认的损失金额与会计确认金额可能存在差异,需进行纳税调整。

    (四)对于以前年度应扣未扣资产损失处理存在差异。以前年度未予确认的实际资产损失,税法规定必须追溯到所属年度申报扣除,其追补确认期限一般不得超过五年,但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失,其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。而会计上不要求必须追溯到所属年度重新计算损益。


    四、案例及具体填报

    案例、2017年10月1日,A房地产公司提前报废一台机器设备,设备原值30万元,已计提折旧10万元(符合税法规定),已计提减值准备5万元,报废后处置废材料取得收入5.15万元。假设该公司是一般纳税人,该设备处置符合简易计税条件,并按3%的征收率开具了增值税专用发票。A公司对设备的处置损失已计入“营业外支出”,并按税法规定的程序和要求进行了专项申报,税局认可了A公司申报的设备损失。2017年A公司如何进行账务和税务处理?

    2、A公司的税务处理

    会计上处理损失10万元,税务上该设备处置时的计税基础为20万元,收到的处置收入为5万元,资产损失的税收金额为15万元,应纳税调减5万元。2017年所得税汇算清缴时。


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